ECA CINES S.R.L. c/Instituto Nacional de Cinematografía s/Ordinario
DICTAMEN DEL PROCURADOR FISCAL DE LA CORTE SUPREMA
Suprema Corte:
I
Contra la sentencia de la Sala IV de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso administrativo Federal, que revocó la de primera instancia y rechazó la demanda de repetición, dedujo la actora recurso extraordinario, el que fue concedido a fs. 322. Para arribar a la decisión que se impugna, sostuvo el a quo, en su voto mayoritario, que el hecho imponible establecido por la ley 17.741 que creó el Fondo de Fomento Cinematográfico, era la concurrencia a una exhibición cinematográfica que, ya fuera onerosa o gratuita, daba nacimiento a la obligación de tributar el equivalente al 10 % del valor de la entrada. En consecuencia, agregó la Cámara, el contribuyente del referido impuesto era el espectador quien, como quedó dicho, debe abonar el impuesto aun en caso que la entrada le haya sido entregada en forma gratuita, y no el exhibidor que reviste, según lo preceptúa la propia ley, el carácter de agente de percepción. Sentado ello, el tribunal consideró aplicables al caso las disposiciones sobre repetición de gravámenes contenidas en el art. 74 de la ley 11.683, t. o. 1968 (actualmente art. 81 del t. o. en 1978), en cuanto faculta a los contribuyentes y demás responsables para repetir los impuestos y sus accesorios que hubieran abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la Dirección General. Tal disposición, señaló, no podía interpretarse en el sentido de autorizar el ejercicio de dicha acción a los agentes de retención, sin necesidad de justificar el origen de los fondos con los que se pagó el impuesto, habida cuenta que, aun cuando la propia ley no lo hubiera establecido en forma expresa, sólo podían repetirse aquellos tributos abonados con fondos propios, en la medida en que tal circunstancia estuviera acreditada. Para concluir, indicó el tribunal que en el sub lite se hallaba fuera de discusión el hecho de haberse abonado el gravamen por parte del público asistente a las funciones, lo que obstaba al progreso de la demanda, ya que ello consolidaría en cabeza del exhibidor un enriquecimiento sin causa que lo justifique. Por su parte, la recurrente afirma que el punto a resolver en el presente litigio es la determinación del contribuyente en el gravamen de la ley 17.741. Respecto de ello, entiende que un ente indeterminado, como es el público asistente a las salas de exhibición cinematográfica no puede ser sujeto pasivo de una obligación tributaria y que de acuerdo a diversas pautas interpretativas de V. E. que cita, el alcance asignado por la Cámara al término "agentes de percepción" no se ajusta a la realidad jurídica.
En otro orden de cosas, estima que la exigencia de la acreditación del empobrecimiento sufrido por quien pretende repetir un tributo, se halla en pugna con los alcances del fallo de la Corte, en su anterior composición, en la causa Petroquímica Argentina S.A. (P.A.S.A.) del 17 de mayo de 1977. Dicho precedente, añade, sienta dos principios rectores: la autonomía del derecho tributario y la inaplicabilidad de la teoría del enriquecimiento sin causa en los términos en que la configura la ley civil. Por último, sostiene que el a quo ha incurrido en arbitrariedad en la imposición de costas, al no hacer aplicación del art. 68 segunda parte del Código Procesal, que dispensa de dicha carga a la vencida, siempre que se encontrare mérito para ello. En primer término, creo conveniente precisar los alcances del auto que parcialmente concede el recurso extraordinario. Entiendo que la denegatoria del mismo se encuentra referida exclusivamente al tema de la imposición de costas el cual, al no mediar recurso de queja, debe quedar marginado del dictamen. En cuanto al resto de los agravios, aun cuando la recurrente invoca erróneamente la doctrina de la arbitrariedad, ellos remiten a mi juicio, a la interpretación de normas federales, razón por la que el recurso es, a su respecto, formalmente procedente. En cuanto al fondo del asunto, pienso que deben distinguirse los dos argumentos sobre los que se sustenta el pronunciamiento recurrido y que, en algunos pasajes del recurso extraordinario, no aparecen claramente delimitados. Ellos son: A) La calidad de mero agente de percepción del gravamen establecido por la ley 17.741 atribuido al actor. B) La imposibilidad de los agentes de retención y percepción de repetir los tributos abonados en tal carácter, en la medida en que hayan sido abonados con fondos de los contribuyentes por haberse efectuado en su momento la percepción o retención en la fuente. Acerca del primer fundamento, pienso que el recurso extraordinario no se hace debido cargo de los motivos expuestos por el a quo para arribar a tal inteligencia. En efecto, la mera aserción dogmática en punto a que un "ente indeterminado" como los espectadores no puede ser sujeto pasivo de un tributo, así como que tal inteligencia no se ajusta a la realidad jurídica es insuficiente, en mi criterio, para desvirtuar la conclusión del a quo que, con apoyo en el texto del art, 65, de la ley 17,741 y en la aceptación de la asistencia al espectáculo como hecho imponible, entendió que el contribuyente en este gravamen resultaba el espectador. En consecuencia estimo que en lo que hace a dicho punto, debe declararse, improcedente el remedio federal intentado. Queda pues, como cuestión a decidir, si los agentes de percepción pueden, en los supuestos en que no hubieren abonado los tributos con fondos propios, repetir tales gravámenes.
En primer término, creo que debe destacarse que la afirmación .del a quo según la cual las acciones de repetición intentadas por los referidos sujetos contemplados en la ley 17.741 se rigen por lo normado al respecto en la ley 11.683, al margen de no haber sido motivo de controversia en autos resulta, a mi entender, ajustada a las disposiciones de aquel cuerpo, en la medida en que si bien sólo se menciona expresamente en su art. 65 la aplicación de normas de la Ley de Procedimiento Tributario referidas a la responsabilidad patrimonial y penal de los agentes de percepción, esta normativa resulta aplicable también a las restantes relaciones de naturaleza patrimonial entre el agente de percepción y el organismo encargado de la recaudación del tributo, como es, en este caso, el reclamo efectuado con sustento en una interpretación errónea de la base imponible. En consecuencia, se torna, necesario analizar el. alcance que debe asignarse al actual art. 81, de la ley 11.683 (t. o. en 1978) en cuanto establece que los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieran abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento del organismo recaudador. Al respecto, y desde el punto de vista de la acción de repetición en general, en fallos 297: 500 el Tribunal, en anterior composición, señaló que del análisis de los arts. 74 y 76 de la ley 11.683 (t. o. en 1974) se desprendía que el fundamento del instituto en examen, se encontraba referido "al pago indebido o sea, al efectuado sin causa -en sentido lato- por no haberse verificado el hecho generador de la obligación".
Señaló la Corte entonces, que dos eran los fundamentos de la acción destinada a lograr la restitución de lo pagado indebidamente en concepto de tributos: A) El primero, basado en el principio de derecho natural, según el cual nadie debe enriquecerse sin causa a costa de otro, "regla ética de proyección patrimonial que no solamente alcanza a las personas privadas sino también al Estado". B) El. segundo, sustentado en otro razonamiento esencialmente jurídico "que se encuentra en las garantías constitucionales que alcanzan a la protección del contribuyente frente a posibles desvíos de la ley o su aplicación. Sobre dicha base, cabe destacar que los agentes de percepción cómo los de retención, se encuentran referidos en el art. 16, inc. f. de la ley antes mencionada, como responsables del cumplimiento de la deuda ajena junto con los otros allí mencionados, con los recursos que administran, perciben o disponen" y, encuadran, indudablemente, dentro de los sujetos habilitados por el art. 81 para repetir los gravámenes ingresados de más. Sin embargo, ello por sí solo no basta a mi entender, para interpretar que esa norma resulta aplicable a cualquier circunstancia en la que uno de dichos agentes peticiona la devolución de una suma ingresada al ente recaudador. En tal orden de ideas, es necesario recordar previamente, que la actividad por ellos desarrollada se vincula, en lo que aquí interesa, con el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente, en virtud de una disposición expresa que así lo establezca y atendiendo a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria.
Los agentes de retención y los de percepción manejan, en cumplimiento de ese mandato legal, fondos que no les son propios sino que pertenecen a los contribuyentes a quienes les han detraído el impuesto al efectuarles un pago ,o intervenir en un acto de tal naturaleza, o se lo han cobrado juntamente con el precio del bien o servicio que comercian.
Tanto para el contribuyente como para estos agentes el nacimiento de sus respectivas obligaciones frente al Fisco se subordina a la existencia de un presupuesto de hecho, pero en cada uno de esos dos casos ese presupuesto de hecho es diferente. Para el primero, la realización del hecho imponible da origen a la obligación tributaria sustancial, para los segundos la circunstancia de intervenir en determinados actos, da nacimiento a su deber de retener o percibir, total o parcialmente, el tributo e ingresarlo posteriormente al Fisco.
Ello pone de resalto que el dinero retenido o percibido proviene del patrimonio del contribuyente que es quien, estrictamente, efectúa el pago y no del patrimonio del agente de retención o percepción quien desde el punto de vista técnico sólo ingresa dicha suma en las cuentas del Fisco. Lo expuesto debe conectarse con el hecho de que el fundamento antes descripto en A), implica reconocer que el enriquecimiento sin causa a determinado sujeto requiere, de manera imprescindible, una relación entre dos patrimonios con un desplazamiento de bienes que afecta a uno e incrementa al otro, y estas circunstancias deben analizarse sobre la base de las consecuencias directas e inmediatas de esa relación , interpatrimonial. Esta se establece normalmente, en los supuestos de retención o percepción en la fuente, entre el Fisco y el contribuyente o responsable por deuda propia, salvo en los casos en que los agentes en cuestión acrediten haber ingresado el tributo con fondos propios, criterio plasmado, según estimo, en el art. 6°, párrafo segundo de la resolución general 2045 referida a las retenciones en ciertos supuestos del Impuesto a las Ganancias. Esto implica, además, reconocer que en esa relación interpatrimonial, la situación de los agentes de retención o percepción reviste el carácter de intermediación en virtud de un mandato legal expreso, que lo sujeta incluso a consecuencias de naturaleza patrimonial y penal en caso de incumplimiento o cumplimiento deficiente de sus deberes. Retiene o percibe esencialmente en interés del Fisco y cuando ingresa los fondos, dicho pago es imputado, desde el punto de vista impositivo, al contribuyente sin perjuicio de que lo libera de sus propias responsabilidades.
En tales condiciones, estimo que la posibilidad que el art. 81 acuerda a los sujetos hasta aquí mencionados de repetir los impuestos ingresados de más, sólo está referida a los supuestos en que éstos no se limitaron a ingresar el gravamen sino que, en un sentido estricto, puede decirse que además lo han pagado, en virtud de que los valores utilizados a tal efecto tienen origen en su patrimonio, circunstancia que obliga a desestimar los planteos del recurrente, máxime cuando en el caso , de autos los contribuyentes resultan difícilmente determinables, lo que se traduciría en definitiva en sustituir un aparente enriquecimiento sin causa del ente recaudador del gravamen, por el del agente de percepción.
Ello no implica, como erróneamente lo entiende el recurrente, una reactualización de la doctrina sentada por la Corte, con otra composición, en la causa Mellor Goodwin S.A.C.I. y F., en la medida en que no se trata de analizar la posibilidad de una traslación del impuesto que descarte el empobrecimiento de quien lo pagó, análisis que implicaría, por otra parte, incorporar un hecho mediato a la relación interpatrimonial, sino indagar acerca de la legitimación activa para reclamar la devolución del tributo ingresado, la que sólo puede corresponder al sujeto,
que en su carácter de contribuyente o responsable, distrajo de su patrimonio los fondos pertinentes a tal efecto, criterio éste, el del análisis del interés para litigar, que ha sido utilizado desde hace tiempo por el Tribunal en materia de agentes de retención de contribuciones sindicales (Fallos: 255:129; 275:432 y 302:1397, entre muchos otros), sin que ello implique compartir todos los alcances que se deducen de esa doctrina. Tampoco contraría dicho resultado el fundamento de la acción de repetición enunciado con la letra B) , toda vez que el sujeto afectado patrimonialmente por el pago siempre podrá discutir la validez de las disposiciones impositivas que lo obligaron a tributar, y si no desea hacerlo dicho consentimiento no puede ser salvado por quien no acredite un interés legítimo en el planteo de la cuestión, sin que ello traiga aparejado otra consecuencia que la que ocurre de ordinario cuando el afectado por la aplicación de una norma aparentemente inválida acepta tal circunstancia.
Por último, no escapa a mi conocimiento que la posición de la recurrente encontraría sustento en la doctrina sentada por la Corte, especialmente a partir de Fallos: 186: 170. En punto a ello, pienso que si bien en el párrafo tercero de tal precedente aparece restringida la legitimación para actuar de los agentes de retención, en pronunciamientos posteriores ese fallo fue invocado con un alcance mucho más amplio. Sin embargo, estimo que las razones expuestas en el presente dictamen y la contradicción existente entre las doctrinas de Fallos: 186: 170 y 255: 129 y posteriores, autorizan un replanteo de la cuestión.
Por ello, opino que corresponde confirmar el pronunciamiento recurrido .en cuanto ha sido materia de agravios. Buenos Aires, 15 de mayo de 1984. José Augusto Lapierre.
FALLO DE LA CORTE SUPREMA
Buenos Aires, 18 de octubre de 1984. Vistos los autos: "ECA CINES S.R.L. c/Instituto Nacional de Cinematografía s/ordinario", Considerando
1°) Que la Sala N° 4 de la Cámara-Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, por mayoría de votos, revocó el pronunciamiento del juez de la instancia anterior y, en consecuencia, rechazó la demanda que ECA Cines S.R.L. interpuso contra el Instituto Nacional de Cinematografía, por repetición de sumas pagadas en concepto del impuesto previsto en el art. 24, inc. a) , de la ley 17.741.
2°) Que para resolver en la forma expuesta, el tribunal concluyó que los exhibidores de espectáculos cinematográficos revisten el carácter de agentes de percepción de dicho tributo, y que tal clase de responsables sólo puede demandar la repetición de impuestos cuando los han pagado con fondos propios, circunstancia extraña al caso, pues no se discutió en él que el gravamen fue pagado por el público asistente a las exhibiciones.
3°) Que contra dicho fallo dedujo recurso extraordinario la parte actora, en el que primero impugna la conclusión del tribunal sobre la naturaleza del deber impuesto a los sujetos mencionados, y luego cuestiona lo resuelto acerca de la legitimación de los agentes de percepción para reclamar el reintegro de impuestos, por entender que lo decidido se aparta del precedente de Fallos: 297:500. Finalmente, aduce que la resolución de imponerle las costas de ambas instancias es arbitraria.
4°) Que el a quo desestimó la apelación en cuanto se fundaba en la arbitrariedad y lo concedió por cuestionarse .la interpretación de normas de carácter federal. Toda vez que las dos primeras objeciones mencionadas precedentemente implican una controversia sobre el alcance de preceptos de aquella índole, corresponde entender que el remedio interpuesto fue concedido en lo que atañe a esos reparos y denegado en lo que respecta a la impugnación relativa a la forma como fueron aplicadas las costas, punto acerca del cual no cabe abrir juicio por no haberse deducido recurso de hecho.
5°) Que, como se advierte en el dictamen que antecede, el recurso interpuesto no satisface el requisito de fundamentación autónoma en lo que se vincula a la interpretación de la ley 17.741, pues no se cuestiona debidamente la definición que del hecho imponible efectuó el tribunal, ni se demuestra en forma razonada que no es correcta la calidad que le atribuyó al exhibidor de espectáculos cinematográficos con apoyo en el art. 65 de dicha ley (Fallos: 255:182; 263:243; 278:121; 289: 200; 299:258; 302:884; sentencia dictada el 13 de marzo de 1984, en los autos "Federación Argentina Unión Personal Panaderías y Afines c/Rojas, Fausto Miguel y otros").
6°) Que en cambio, el recurso interpuesto es procedente en lo que concierne al restante agravio por el cual se lo juzga concedido, toda vez que remite a la interpretación del art. 74 de la ley 11.683 ( t. o. en 1974) , y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria al derecho que la apelante funda en dicho precepto ( art. 14, inc. 3°, de la ley 48).
7°) Que esta Corte comparte, en lo sustancial, los fundamentos y conclusiones expuestas en el dictamen que antecede, con arreglo a los cuales los agentes de percepción -calidad que el a quo atribuyó a la actora y que no es susceptible de revisión en virtud de lo dicho en el considerando 5°- sólo se encuentran autorizados a demandar la repetición de impuestos regidos por la ley 11.683 en los supuestos en los que el cumplimiento del deber que la legislación les impone ha derivado en un perjuicio personal.
8°) Que, como lo señala el señor Procurador Fiscal, tal conclusión no resulta de interpretar que la demostración del empobrecimiento configura un requisito exigible a todos los sujetos a los que el art. 74 . de la ley 11.683 faculta a demandar la devolución de sumas pagadas indebidamente, pues semejante alcance no surge de dicha norma ni de otras correlativas del ordenamiento que de modo autónomo regula la acción ( arts. 34, 35 y 36) .Antes bien, la exigencia impuesta a los responsables mencionados obedece a que la obligación fiscal en la que pretendidamente se fundó el pago indebido también tiene por responsable al sujeto respecto del cual se produce el hecho imponible (art. 18) .
Por ello, y de acuerdo con lo dictaminado por el señor Procurador Fiscal en sentido concordante, se declara improcedente el recurso interpuesto en lo que respecta a la cuestión sobre la que versa el considerando 5°, y se confirma la: sentencia de fs. 297/301 en lo que atañe al tema tratado en los considerandos 7° y .8° Costas por su orden habida cuenta del sustento que confiere al reclamo dc la apelante lo declarado en Fallos: 297:500, considerando 6°.
Genaro R. Carrió -José Severo Caballero –Carlos S. Fayt –Augusto César Belluscio – Enrique santiago Petracchi.
